Με τον υπ.αριθμ. 5066 /2023 Νόμο (ΦΕΚ Α΄ 188/ 14-11-2023) « Ενσωμάτωση της Οδηγίας (ΕΕ) 2021/2101 του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου της 24ης Νοεμβρίου 2021 για την τροποποίηση της Οδηγίας (ΕΕ) 2013/34 όσον αφορά στη δημοσιοποίηση στοιχείων φορολογίας εισοδήματος από ορισμένες επιχειρήσεις και υποκαταστήματα - Επικαιροποίηση εθνικής νομοθεσίας για τις υποχρεώσεις δημοσιότητας των εταιρειών και άλλες επείγουσες διατάξεις» ενσωματώνεται η Οδηγία ΕΕ) 2021/2101 του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου της 24ης Νοεμβρίου 2021 δημοσιοποίηση στοιχείων φορολογίας εισοδήματος από ορισμένες επιχειρήσεις και υποκαταστήματα και επικαιροποιείται η Εθνική νομοθεσία για τις υποχρεώσεις δημοσιότητας των εταιρειών.
Σύμφωνα με τα ειδικότερα περιλαμβανόμενα στην Έκθεση της Επιστημονικής Υπηρεσίας της Βουλής των Ελλήνων [ Για να δείτε το κείμενο της Έκθεσης της Επιστημονικής Υπηρεσίας της Βουλής των Ελλήνων, όπως δημοσιεύθηκε στο www.hellenicparliament.gr , πατήστε εδώ και την αιτιολογική έκθεση πατήστε εδώ ]:
«….Ι. Γενικές Παρατηρήσεις
Α. Το φερόµενο προς συζήτηση και ψήφιση νοµοσχέδιο, όπως το επεξεργάσθηκε η Διαρκής Επιτροπή Παραγωγής και Εµπορίου, αποτελείται από πέντε Κεφάλαια (Α΄-Ε΄) και δεκαοκτώ (18) άρθρα, συµπεριλαµβανοµένου του ακροτελεύτιου άρθρου, που ορίζει τον χρόνο έναρξης ισχύος του νόµου.
Στο Κεφάλαιο Α΄ (άρθρα 1-2) καθορίζεται ο σκοπός (άρθρο 1) και το αντικείµενο (άρθρο 2) του νόµου, που αφορά: (α) την ενσωµάτωση της Οδηγίας(ΕΕ) 2021/2101 του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συµβουλίου της 24ης Νοεµβρίου 2021, (β) τη θέσπιση υποχρέωσης των κεφαλαιουχικών εταιρειών του µη χρηµατοπιστωτικού τοµέα προς υποβολή στην Τράπεζα της Ελλάδος στοιχείων των ετήσιων χρηµατοοικονοµικών τους καταστάσεων, και(γ) τη θέσπιση ρυθµίσεων για την προµήθεια ηλεκτρικής ενέργειας κατά το έτος 2024.
Με το Κεφάλαιο Β΄ (άρθρα 3-11) προστίθεται νέα άρθρα 157Α έως 157Ηκαι 180Α στον ν. 4548/2018 περί ανωνύµων εταιρειών, προς ενσωµάτωση της Οδηγίας (ΕΕ) 2021/2101 όσον αφορά στη δηµοσιοποίηση στοιχείων φορολογίας εισοδήµατος από ορισµένες επιχειρήσεις και υποκαταστήµατα.
Συγκεκριµένα, δίδονται οι αναγκαίοι ορισµοί για την εφαρµογή των νέων διατάξεων (άρθρο 3), ορίζονται οι τελικές µητρικές και οι αυτόνοµες επιχειρήσεις που έχουν υποχρέωση υποβολής δηµόσιας δήλωσης στοιχείων φορολογίας εισοδήµατος (άρθρο 4), καθώς και οι θυγατρικές επιχειρήσεις (άρθρο 5) και τα υποκαταστήµατα (άρθρο 6) που έχουν την ίδια υποχρέωση ,προσδιορίζεται το περιεχόµενο της δηµόσιας δήλωσης στοιχείων φορολογίας εισοδήµατος (άρθρο 7), τίθενται υποχρεώσεις δηµοσιότητας και παροχής πρόσβασης στις εν λόγω δηλώσεις (άρθρο 8), καθώς και ρυθµίσεις για τον έλεγχο της τήρησης των υποχρεώσεων αυτών (άρθρο 9), θεσπίζονται εξουσιοδοτικές διατάξεις (άρθρο 10), και ορίζονται τα πρόσωπα που είναι υπεύθυνα για την κατάρτιση, δηµοσίευση και διάθεση στο κοινό της δήλωσης στοιχείων φορολογίας εισοδήµατος και οι κυρώσεις σε περίπτωση παράβασης των διατάξεων του νέου Μέρους Ένατου Α του ν. 4548/2018 (άρθρο 11).
Με το Κεφάλαιο Γ΄ (άρθρα 12-15) επέρχονται αναγκαίες τροποποιήσεις στα Κεφάλαια Ε΄ και ΣΤ΄ του ν. 4919/2022 τα οποία ρυθµίζουν τις πράξεις και τα στοιχεία των ηµεδαπών εταιρειών και των υποκαταστηµάτων αλλοδαπών εταιρειών που καταχωρίζονται στο Γενικό Εµπορικό Μητρώο.
Συγκεκριµένα, προστίθεται η δηµόσια δήλωση στοιχείων φορολογίας εισοδήµατος στα στοιχεία που καταχωρίζουν ορισµένες προσωπικές εταιρείες (άρθρο12), οι κεφαλαιουχικές εταιρείες (άρθρο 13), τα υποκαταστήµατα αλλοδαπών εταιρειών τρίτων χωρών (άρθρο 14) και τα υποκαταστήµατα πιστωτικών και χρηµατοδοτικών ιδρυµάτων που έχουν την έδρα τους σε άλλο κράτος µέλος (άρθρο 15).
Με το Κεφάλαιο Δ΄ (άρθρα 16-17) τίθενται άλλες επείγουσες διατάξεις και, συγκεκριµένα, θεσπίζεται υποχρέωση των κεφαλαιουχικών εταιρειών του µη χρηματοπιστωτικού τοµέα να υποβάλλουν στην Τράπεζα της Ελλάδος στοιχεία των ετήσιων χρηµατοοικονοµικών τους καταστάσεων (άρθρο16), και ρυθµίζονται ζητήµατα προµήθειας ηλεκτρικής ενέργειας κατά το έτος 2024 (άρθρο 17).
Τέλος, µε το Κεφάλαιο Ε΄ (άρθρο 18) ορίζεται η έναρξη ισχύος του νόµου Β. Από συστηµατικής πλευράς, επισηµαίνεται ότι, ενώ οι ρυθµίσεις της προς ενσωµάτωση Οδηγίας (ΕΕ) 2021/2101 είναι εφαρµοστέες εφ’ όλων των κεφαλαιουχικών εταιρειών (ανωνύµων εταιρειών, εταιρειών περιορισµένης ευθύνης, ιδιωτικών κεφαλαιουχικών εταιρειών και ετερόρρυθµων κατάµετοχές εταιρειών) και των υποκαταστηµάτων αυτών, καθώς και επί προσωπικών εταιρειών όταν όλοι οι άµεσοι ή έµµεσοι εταίροι τους έχουν περιορισµένη ευθύνη επειδή είναι κεφαλαιουχικές εταιρείες, οι σχετικές διατάξεις εισάγονται στον ν. 4548/2018, ο οποίος ρυθµίζει µόνο την οργάνωση και λειτουργία των ανωνύµων εταιρειών, παρά το ότι καταλαµβάνουν όλους το ανωτέρω εταιρικούς τύπους
ΙΙ. Παρατηρήσεις επί των άρθρων
1. Επί του άρθρου 2
Στο άρθρο αυτό, το οποίο προσδιορίζει το αντικείµενο του νοµοσχεδίου, αναφέρεται, µεταξύ άλλων, ότι «[α]ντικείµενο του παρόντος αποτελούν:(…) β) η θέσπιση υποχρέωσης των κεφαλαιουχικών εταιρειών του µη χρηµατοπιστωτικού τοµέα για υποβολή στην Τράπεζα της Ελλάδος ετήσιων οικονοµικών καταστάσεων».
Παρατηρείται ότι θα ήταν πιο δόκιµο να χρησιµοποιείται ο όρος «χρηµατοοικονοµικές καταστάσεις» (βλ. σχετ. και άρθρο 16 παρ. 1 του νοµοσχεδίου, καθώς και κεφάλαιο 4 του ν. 4308/2014 περί Ελληνικών Λογιστικών Προτύπων), αντί του όρου «οικονοµικές καταστάσεις» (οµοίως και στα άρθρα 3-7,9 και 12-13).
2. Επί του άρθρου 3
Με την προτεινόµενη διάταξη προστίθεται νέο άρθρο 157Α στον ν.4548/2018 µε τους αναγκαίους ορισµούς για την εφαρµογή των Κεφαλαίου Β΄ του νοµοσχεδίου.
Στην υποπερίπτωση εα΄ γίνεται αναφορά σε επιχειρήσεις που «δεν εφαρµόζουν διεθνή λογιστικά πρότυπα που θεσπίζονται βάσει του Κανονισµού (ΕΚ) 1606/2002 (L243)». Συναφώς, επισηµαίνεται ότι τα διεθνή λογιστικά πρότυπα (πλέον διεθνή πρότυπα χρηματοοικονομικής αναφοράς) δεν θεσπίζονται από όργανα της Ε.Ε. δυνάµει τουΚανονισµού (ΕΚ) 1606/2002, αλλά από τον Οργανισµό Διεθνών Λογιστικών Προτύπων (International Accounting Standards Board) και παλαιότερα από την Επιτροπή Διεθνών Λογιστικών Προτύπων (International Accounting Standards Committee).
Ο Κανονισµός (ΕΚ) 1606/2002 ρυθµίζει µόνο τη διαδικασία υιοθέτησης και εφαρµογής τους σε επιχειρήσεις που εδρεύουν σε κράτη µέλη της Ε.Ε. (βλ. το αγγλικό και το γαλλικό κείµενο της υπό ενσωµάτωση Οδηγίας, όπου γίνεται αναφορά σε «international accountingstandards adopted on the basis of Regulation (EC) No 1606/2002» και «normes comptables internationales adoptées sur la base du règlement (CE)no 1606/2002», αντίστοιχα).
3. Επί του άρθρου 5
Με το άρθρο αυτό προστίθεται νέο άρθρο 157Γ στον ν. 4548/2018 και τίθενται ρυθµίσεις που αφορούν τις θυγατρικές επιχειρήσεις που υποχρεούνται να υποβάλλουν δηµόσια δήλωση στοιχείων φορολογίας εισοδήµατος.
Mε την παράγραφο 5 ορίζεται ότι «[η] παρ. 1 εφαρµόζεται στις θυγατρικές επιχειρήσεις που δεν εµπίπτουν στο πεδίο εφαρµογής της παρ. 1 όταν αυτές δεν εξυπηρετούν κανέναν άλλο στόχο από την καταστρατήγηση των απαιτήσεων υποβολής στοιχείων που προβλέπονται στο παρόν Τµήµα».
Η ως άνω διάταξη θα µπορούσε να αναδιατυπωθεί ως εξής: «Η παρ. 1 εφαρµόζεταιστις θυγατρικές επιχειρήσεις που δεν εµπίπτουν στο πεδίο εφαρµογής της,όταν αυτές δεν εξυπηρετούν κανέναν άλλο στόχο πέραν της καταστρατήγησης των απαιτήσεων υποβολής στοιχείων που προβλέπονται στο παρόνΤµήµα» (οµοίως και η παράγραφος 5 του νέου άρθρου 157Δ του ν.4548/2018, η οποία προστίθεται µε το άρθρο 6 του νοµοσχεδίου).
4. Επί του άρθρου 6
Με το άρθρο αυτό προστίθεται νέο άρθρο 157Δ στον ν. 4548/2018 και τίθενται ρυθµίσεις που αφορούν τα υποκαταστήµατα που υποχρεούνται να υποβάλλουν δηµόσια δήλωση στοιχείων φορολογίας εισοδήµατος. Στην περίπτωση β΄ της παραγράφου 1 γίνεται, µεταξύ άλλων, αναφορά σε «µεσαίαή µεγάλη θυγατρική επιχείρηση, µε την έννοια των παρ. 5 και 6 του άρθρου2 του ν. 4308/2014». Ενδεχοµένως, θα ήταν προτιµότερο να γίνεται αναφορά σε «µεσαία ή µεγάλη θυγατρική επιχείρηση, κατά την έννοια της παρ. 1 του άρθρου 157Γ».
5. Επί του άρθρου 7
Με την προτεινόµενη διάταξη προστίθεται νέο άρθρο 157Ε στον ν. 4548/2018 ως προς το περιεχόµενο της δηµόσιας δήλωσης στοιχείων φορολογίας εισοδήµατος. Κατά την περίπτωση δ΄ της παραγράφου 2, στοιχείοτης δήλωσης είναι και τα «έσοδα, τα οποία περιλαµβάνουν συναλλαγές µεσυνδεδεµένα µέρη, και υπολογίζονται ως: δα) το άθροισµα του ύψους κύκλου εργασιών, των λοιπών λειτουργικών εσόδων, των εσόδων από συµµετοχές, εξαιρουµένων των µερισµάτων που εισπράττονται από συνδεδεµένες επιχειρήσεις, των εσόδων από άλλες επενδύσεις και δάνεια που αποτελούν µέρος των πάγιων στοιχείων του ενεργητικού, άλλων εισπρακτέων τόκων και αντίστοιχων εσόδων, όπως αναφέρονται στις διατάξεις του Παραρτήµατος Α' του ν. 4308/2014 (Α' 251) ή δβ) το εισόδηµα, όπως ορίζεται απότο πλαίσιο χρηµατοοικονοµικής πληροφόρησης, βάσει του οποίου καταρτίζονται οι οικονοµικές καταστάσεις, εξαιρουµένων των διορθώσεων αξιών και των µερισµάτων, που εισπράττονται από συνδεδεµένες επιχειρήσεις».
Επισηµαίνεται, καταρχάς, ότι, ως προς τη διάρθρωση του λογαριασµού αποτελεσµάτων χρήσης κατ’ είδος και κατά λειτουργία εξόδων (Παραρτήµατα V και VI της Οδηγίας 2013/34/ΕΕ), ορθότερο µάλλον θα ήταν να γίνεται παραποµπή στο Παράρτηµα Β΄, αντί του Παραρτήµατος Α΄ του ν.4308/2014.
Περαιτέρω, αντί του όρου «διορθώσεις αξιών», ενδεχοµένως, θα ήταν προτιµότερο να χρησιµοποιούνται οι όροι «προσαρµογές αξιών» ή/και «αναπροσαρµογές», κατ’ αναφορά προς το Παράρτηµα Α΄ (Ορισµοί) του ν.4308/2014.
Επίσης, κατά την περίπτωση στ΄ της παραγράφου 2, στοιχείο της δήλωσης είναι και «το ύψος του οφειλόµενου φόρου εισοδήµατος, κατά το αντίστοιχο οικονοµικό έτος, ο οποίος υπολογίζεται επί των φορολογητέων κερδών ή των ζηµιών του αντίστοιχου οικονοµικού έτους από τις επιχειρήσειςκαι τα υποκαταστήµατα στη σχετική περιοχή φορολογικής δικαιοδοσίας».
Παρατηρείται ότι, προς πιο πιστή απόδοση του κειµένου της Οδηγίας, η ωςάνω ρύθµιση θα µπορούσε να αναδιατυπωθεί ως εξής: «το ύψος του οφειλόµενου φόρου εισοδήματος, κατά το αντίστοιχο οικονοµικό έτος, ο οποίος υπολογίζεται ως το τρέχον έξοδο που αναγνωρίζεται επί των φορολογητέωνκερδών ή των ζηµιών του αντίστοιχου οικονοµικού έτους από τις επιχειρήσεις και τα υποκαταστήµατα στη σχετική περιοχή φορολογικής δικαιοδοσίας».
Εξ άλλου, µε την παράγραφο 7 ορίζεται ότι «[τ]α στοιχεία της δηµόσιας δήλωσης φορολογίας εισοδήµατος που αντιστοιχούν σε κάθε σχετική περιοχή φορολογικής δικαιοδοσίας µε βάση την εγκατάσταση ή την ύπαρξη σταθερού τόπου επιχειρηµατικής δραστηριότητας ή µόνιµης επιχειρηµατικής δραστηριότητας που, δεδοµένων των δραστηριοτήτων του οµίλου ή της αυτόνοµης επιχείρησης, µπορεί να υπόκεινται σε φόρο εισοδήµατος στην ενλόγω περιοχή φορολογικής δικαιοδοσίας». Για λόγους σύνταξης, η ως άνω
φράση πρέπει να αναδιατυπωθεί ως εξής: «Τα στοιχεία της δηµόσιας δήλωσης φορολογίας εισοδήµατος αντιστοιχίζονται µε κάθε σχετική περιοχή φορολογικής δικαιοδοσίας, βάσει της εγκατάστασης ή της ύπαρξης σταθερούτόπου επιχειρηµατικής δραστηριότητας ή µόνιµης επιχειρηµατικής δραστηριότητας, στην οποία, δεδοµένων των δραστηριοτήτων του οµίλου ή της αυτόνοµης επιχείρησης, µπορεί να υπόκεινται σε φόρο εισοδήµατος».
6. Επί του άρθρου 10
Με το άρθρο αυτό προστίθεται νέο άρθρο 157Η στον ν. 4548/2018 και τίθενται εξουσιοδοτικές διατάξεις, περιλαµβανοµένης της έκδοσης κοινής υπουργικής απόφασης µε την οποία θα καθορισθεί «το κοινό υπόδειγµα και ο σχετικός µορφότυπος αναφοράς του άρθρου 157 Η». Παρατηρείται ότι η µνεία σε υπόδειγµα και µορφότυπο πρέπει να γίνεται κατ’ αναφορά προς το νέο άρθρο 157Ε, αντί του νέου άρθρου 157Η του ν. 4548/2018.
7. Επί του άρθρου 11
Με την προτεινόµενη διάταξη προστίθεται νέο άρθρο 180Α στον ν.4548/2018, υπό τον τίτλο «Ευθύνη για την κατάρτιση, τη δηµοσίευση και τηδιάθεση στο κοινό της δήλωσης στοιχείων φορολογίας εισοδήµατος». Με την παράγραφο 1 ορίζεται, µεταξύ άλλων, ότι «συλλογική» ευθύνη για την υποβολή της δηµόσιας δήλωσης στοιχείων φορολογίας εισοδήµατος έχουν και «οι πληρεξούσιοι ή αντίκλητοι για τα υποκαταστήµατα του άρθρου 157 Δ» του ν. 4548/2018 (το οποίο προστίθεται µε το άρθρο 6 του νοµοσχεδίου).
Δεδοµένου ότι η υπό ενσωµάτωση Οδηγία δεν αναφέρεται σε «πληρεξουσίους ή αντικλήτους», αλλά σε «πρόσωπα που έχουν ορισθεί για τη διεκπεραίωση των διατυπώσεων δηµοσιότητας που προβλέπονται στο άρθρο 41 της οδηγίας (ΕΕ) 2017/1132 για τα υποκαταστήµατα», ενδεχοµένως, θα ήταν ορθότερο να γίνεται αναφορά σε «νοµίµους εκπροσώπους» των υποκαταστηµάτων (βλ. και άρθρα 39 περ. ζ΄ και 43 περ. η΄ του ν. 4919/2022, ως προςτα στοιχεία που καταχωρίζουν τα υποκαταστήµατα αλλοδαπών εταιρειών στο Γενικό Εµπορικό Μητρώο).
Περαιτέρω, µε την παράγραφο 2 του νέου άρθρου 180Α του ν.4548/2018ορίζεται, µεταξύ άλλων, ότι «[τ]α πρόσωπα της παρ. 1 που παραβιάζουν το παρόν Μέρος τιµωρούνται µε πρόστιµο από δέκα χιλιάδες (10.000) έως εκατό χιλιάδες (100.000) ευρώ έκαστο». Δεδοµένου, αφενός, ότι ο ν. 4548/2018 δεν διαρθρώνεται σε Μέρη και, αφετέρου, ότι η ως άνω ρύθµιση εντάσσεται νοµοτεχνικά στο Τµήµα Δέκατο Τρίτο του ν. 4548/2018, πρέπει να γίνει αναφορά στο «Τµήµα Ένατο Α» του ν. 4548/2018, και όχι στο «παρόν Μέρος».
8. Επί του άρθρου 16
Με την προτεινόµενη διάταξη ορίζεται ότι οι κεφαλαιουχικές εταιρείες του µη χρηµατοπιστωτικού τοµέα, οι οποίες λαµβάνουν χρηµατοδότηση από πιστωτικά ιδρύµατα που λειτουργούν στην Ελλάδα, υποχρεούνται να υποβάλλουν στην Τράπεζα της Ελλάδος τα οικονοµικά τους στοιχεία, εντός είκοσι ηµερών από την έγκριση των ετήσιων χρηµατοοικονοµικών τους καταστάσεων.
Δεδοµένου ότι τα ως άνω στοιχεία υποβάλλονται τόσο στο Γενικό Εµπορικό Μητρώο, όσο και στη Φορολογική Διοίκηση µέσω του οικείου εντύπου (Ε3) της δήλωσης φορολογίας εισοδήµατος, ενδεχοµένως, η ως άνω ρύθµιση δεν βρίσκεται σε αρµονία προς την αρχή «µόνον άπαξ» (once-only principle), η οποία έχει υιοθετηθεί από την Ευρωπαϊκή Επιτροπή ως µέρος του Σχεδίου Δράσης της ΕΕ για την Ηλεκτρονική Διακυβέρνηση 2016-2020
(βλ. σχετ. Ανακοίνωση της Επιτροπής, Σχέδιο δράσης της ΕΕ για την ηλεκτρονική διακυβέρνηση 2016-2020 - Επιτάχυνση του ψηφιακού µετασχηµατισµού της διακυβέρνησης, Βρυξέλλες, 19.4.2016, COM(2016) 179 τελικό), κατά την οποία «οι δηµόσιες διοικήσεις θα πρέπει να διασφαλίζουν ότι οι πολίτες και οι επιχειρήσεις υποβάλλουν τις ίδιες πληροφορίες µόνο µία φορά σε µια δηµόσια διοίκηση. Εφόσον επιτρέπεται, οι υπηρεσίες δηµόσιας διοίκησης λαµβάνουν µέτρα για την εσωτερική περαιτέρω χρήση των εν λόγω δεδοµένων, τηρουµένων δεόντως των κανόνων για την προστασία των δεδοµένων, ούτως ώστε οι πολίτες και οι επιχειρήσεις να µην επωµίζονται επιπρόσθετο φόρτο» (συναφώς βλ. και τη Βίβλο Ψηφιακού Μετασχηµατισµού 2020-2025, που έχει συνταχθεί από το Υπουργείο Ψηφιακής Διακυβέρνησης, σύµφωνα µε την οποία «οι πολίτες και οι επιχειρήσεις πρέπει να υποβάλουν "µόνο µία φορά" τις απαιτούµενες πληροφορίες κατά την αλληλεπίδρασή τους µε το Δηµόσιο. Έτσι, απαλλάσσονται από την ανάγκη παροχής εκ νέου πληροφοριών ήδη γνωστών στη Δηµόσια Διοίκηση (εξαιρουµένων περιπτώσεων που απαιτούν επικαιροποίηση σύµφωνα µε το νοµοθετικό πλαίσιο), όπου ο διαµοιρασµός αυτός δεν αντιβαίνει την προστασία των προσωπικών τους δεδοµένων και τους σχετικούς κανονισµούς. Οι φορείς της Δηµόσιας Διοίκησης λαµβάνουν µέτρα για την εσωτερική περαιτέρω χρήση των εν λόγω δεδοµένων, τηρουµένων δεόντως των κανόνων για την προστασία των δεδοµένων»)……»
Για να δείτε το κείμενο του υπ.αριθμ. 5066 /2023 Νόμο (ΦΕΚ Α΄ 188/ 14-11-2023) ,όπως δημοσιεύθηκε στον διαδικτυακό χώρο της Εφημερίδας της Κυβέρνησης,www.et.gr, πατήστε εδώ